居民企業境外所得納稅調減的邏輯和規則探析

來源:國際稅收 作者:陳玉琢 人氣: 發布時間:2020-09-30
摘要:在居民企業所得稅年度納稅申報表中,境外所得的納稅調減主要涉及《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類)》(A100000)和《境外所得納稅調整后所得明細表》(A108010)。2019年12月,《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第41號)對企業所得稅年度納稅申報表進行了修訂,其中,對主表第14行“減:境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明也進行了修訂,增加了新內容。...

  在居民企業所得稅年度納稅申報表中,境外所得的納稅調減主要涉及《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類)》(A100000,以下簡稱“主表”)和《境外所得納稅調整后所得明細表》(A108010)。2019年12月,《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第41號,以下簡稱“41號公告”)對企業所得稅年度納稅申報表進行了修訂,其中,對主表第14行“減:境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明也進行了修訂,增加了新內容。本文將圍繞此次修訂中境外所得納稅調減規則的變化進行探析。

  一、主表中境外所得的納稅調減及其基本邏輯

  從廣義角度看,主表中境外所得的納稅調整既有納稅調減也有納稅調增。主表第14行“減:境外所得”體現境外所得的納稅調減,主表第18行“加:境外應稅所得抵減境內虧損”體現境外所得的納稅調增。

  (一)主表中境外所得的納稅調減

  主表中境外所得的納稅調減是通過第14行“減:境外所得”進行的。為什么要從利潤總額中減去境外所得?原因在于,居民企業境外所得和境內所得的計稅方法不同,其應納稅額計算途徑在企業所得稅年度納稅申報表中也不同。對于居民企業來源于中國境外的所得,大多數情況下所得來源地國家(地區)已征收所得稅,因此按照我國稅法征收企業所得稅時,一般要適用境外所得稅收抵免方法計算應納稅額,筆者將這種計稅方法稱為差額計稅法。相對而言,境內所得應納稅額的計稅方法是全額計稅法。境外所得的具體納稅調整和納稅調整后所得的計算在表A108010中進行,境外所得應納稅所得額和應納稅額、抵免稅額在《境外所得稅收抵免明細表》(A108000)中計算,然后將境外所得應納稅額(表A108000合計行第9列)和境外所得抵免所得稅額(表A108000合計行第19列)分別填報至主表第29行、第30行;境內所得的具體納稅調整在《納稅調整項目明細表》(A105000)及其二級附表中進行,納稅調整后所得、應納稅所得額和應納稅額在主表第19行、第23至28行計算。

  (二)主表中境外所得納稅調減的基本邏輯

  在計算境內納稅調整后所得時,境外所得只有已計入利潤總額,才能從利潤總額中減去;如果境外所得未計入利潤總額,就不得從利潤總額中減去,這應是主表中境外所得納稅調減的基本邏輯。主表第14行“減:境外所得”的原填報規則符合這一基本邏輯。原填報規則為“填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額。本行根據表A108010填報”。但從41號公告對其填報規則的修訂來看,并不盡然。最新修訂的主表第14行“減:境外所得”的填報規則為“填報已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外所得金額。本行根據表A108010填報”。

  那么主表第14行如何根據表A108010填報呢?主表填報說明在表間關系中明確,第14行=表A108010第14列合計-第11列合計。在表A108010的表內關系中,第14列=第9列+第10列+第11列,亦是說,第14列-第11列應等于第9列+第10列。其中關于第9列,最新修訂的表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明為“填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得,包含已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得”和“已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得”,該表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填報說明中均有出現,且內容完全相同。該表述應包括兩個部分的境外稅后所得:一是已計入利潤總額的境外稅后所得,二是按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得。前者已計入利潤總額,從利潤總額中減去,符合主表中境外所得納稅調減的基本邏輯。后者是否符合這一基本邏輯,取決于對按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得的理解。

  二、按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得解析

  表A105000中涉及境外所得的納稅調整有兩行:第28行“(十五)境外所得分攤的共同支出”,其是“二、扣除類調整項目”中的一項;第44行“五、特別納稅調整應稅所得”。

  (一)表A105000第28行“(十五)境外所得分攤的共同支出”

  依據表A105000填報說明,“(十五)境外所得分攤的共同支出”根據表A108010填報,第3列“調增金額”填報表A108010合計行第16列+第17列金額,第4列“調減金額”不得填報。表A108010第16列和第17列在計算境外納稅調整后所得時調減所得,相對應地在計算境內納稅調整后所得時調增所得。這兩列屬于境外所得的納稅調整金額,不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得。如果按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得是指這兩列,不但不符合主表中境外所得納稅調減的基本邏輯,而且通過下述案例還可以看出將會導致境內納稅調整后所得不實。

  【案例】假設不考慮其他納稅調整因素,某企業境內、境外所得情況如表1所示,其中30萬元為分攤給境外所得扣除的共同支出。

  【解析】本案例中,境內納稅調整后所得=利潤總額-已計入利潤總額的境外所得+表A105000第28行的調增金額=300-100+30=230(萬元),這也可以通過“境內利潤總額+表A105000第28行的調增金額”計算驗證。但如果將按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得與已計入利潤總額的境外稅后所得一并調整,將導致境內納稅調整后所得減少或虛增。由于41號公告未明確按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得,是與已計入利潤總額的境外稅后所得相加還是相減,因此本文分兩種情形進行解析。

  情形一:若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得+已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得”,則境內納稅調整后所得=利潤總額-(已計入利潤總額的境外所得+已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得)+表A105000第28行的調增金額=300-(100+30)+30=200(萬元),與實際境內納稅調整后所得230萬元相比,減少了30萬元。

  情形二:若主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得-已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得”,則境內納稅調整后所得=利潤總額-(已計入利潤總額的境外所得-已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得)+表A105000第28行的調增金額=300-(100-30)+30=260(萬元),與實際境內納稅調整后所得230萬元相比,虛增了30萬元。

  (二)表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”

  依據現行《中華人民共和國企業所得稅法》及有關規定,特別納稅調整包括轉讓定價調整、成本分攤協議調整、預約定價安排調整、受控外國企業視同分配股息調整、資本弱化利息支出調整和一般反避稅調整等。如果按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得是指表A105000第44行的特別納稅調整應稅所得中境外所得的特別納稅調整金額,無論是“調增金額”還是“調減金額”,終歸屬于納稅調整金額,不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得,將其從利潤總額中減去,同樣不符合主表中境外所得納稅調減的基本邏輯。而且表A105000應填報對境內所得的納稅調整,不應包括對境外所得的納稅調整。

  有一種理解認為,表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”既包括境內所得的特別納稅調整,也包括境外所得的特別納稅調整,而在計算境內納稅調整后所得時要剔除境外所得的特別納稅調整。如果這樣處理,從下例可以看出:一是會導致境外所得特別納稅調整的重復調整;二是表A105000是用于填報境內所得納稅調整情況的,將境外所得的特別納稅調整填報至表A105000中,將導致表A105000的混亂;三是將沒有計入利潤總額的境外所得納稅調整金額從利潤總額中減去,違背主表中境外所得納稅調減的基本邏輯。

  以受控外國企業視同分配給居民企業的股息為例。按照上述理解處理,納稅人對視同分配的股息既要依據表A108010第2列至第9列的填報要求填報表A108010第3列,還要填報表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”的“調增金額”,由此導致一筆境外稅后所得在兩處調增所得。該填報結果也導致表A105000第46行“合計”金額包含了境外稅后所得的納稅調整金額。依據表間關系,表A105000第46行“調增金額”的“合計”金額等于主表第15行“加:納稅調整增加額”。依據表內關系,主表第19行=第13行-第14行+第15行-第16行-第17行+第18行,即主表第15行是計算主表第19行境內納稅調整后所得的內容。一方面將境外稅后所得的納稅調整金額包含在主表第15行中;另一方面,又將表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”中境外稅后所得的納稅調整金額通過主表第14行“減:境外所得”調減所得,這樣處理違背主表中境外所得納稅調減的基本邏輯。

  三、對主表中境外所得納稅調減規則的修訂建議

  對主表境外所得納稅調減規則的修訂建議與對表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”填報說明的修訂建議密切相關。

  第一,刪除表A108010第2列至第9列填報說明中的“包含已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得。”將相應的填報說明修訂為:填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得,包含按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得。這樣處理,一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重復納稅調整;另一方面結合對表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”填報說明的修訂建議分清境外所得和境內所得特別納稅調整的途徑。

  第二,對表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”填報說明的修訂建議有兩種:一是第3列“調增金額”填報納稅人按特別納稅調整規定自行調增的境內所得;第4列“調減金額”填報納稅人依據雙邊預約定價安排或者轉讓定價相應調整磋商結果的通知,需要調減的境內所得。二是在現行填報說明的基礎上補充以下內容:屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額,在“六、其他”填報相反的調整金額。即對第3列“調增金額”中屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額,在“六、其他”填報“調減金額”;對第4列“調減金額”中屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額,在“六、其他”填報“調增金額”。第一種建議能夠分清境內所得納稅調整和境外所得納稅調整的不同途徑,避免將境外所得的納稅調整混入境內所得的納稅調整中,第二種建議能夠全面反映特別納稅調整的情況,也能回歸表A105000第46行“合計”金額僅反映境內所得納稅調整情況的屬性。上述兩種建議均能避免將沒有計入利潤總額的境外稅后所得的納稅調整金額從利潤總額中減去的悖理。

  第三,刪除主表第14行“減:境外所得”填報說明中“按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》(A105000)進行納稅調整的境外所得金額”,保留“填報已計入利潤總額的境外所得金額”即可。此外,表A108010第2列至第9列包含按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得,而納稅人一般不會將特別納稅調整金額(如受控外國企業視同分配給居民企業的股息)計入利潤總額,因此只要將主表第14行與表A108010的表間關系修訂為“主表第14行≤表A108010第14列合計-第11列合計”即可,或對“主表第14行=表A108010第14列合計-第11列合計”加上限制性說明:不得包括按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得。

  作者單位:國家稅務總局稅務干部學院

  相關政策——財稅[2009]125號 財政部、國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知


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