用益物權的“財稅法”一體化分析

來源:稅捷 作者:wjx青海長云 人氣: 發布時間:2020-09-30
摘要:  一、案例  1.甲、乙兩公司相鄰,兩公司在沿山丘自然走向修建了圍墻(界墻),界墻的所有權屬于甲方。近期由于降雨充沛,致使位于乙方土地內的山丘發生崩塌,垮塌形成的泥石流阻...

  一、案例

  1.甲、乙兩公司相鄰,兩公司在沿山丘自然走向修建了圍墻(界墻),界墻的所有權屬于甲方。近期由于降雨充沛,致使位于乙方土地內的山丘發生崩塌,垮塌形成的泥石流阻塞了乙方排水管道。為避免日后此種情形再次發生,乙方決定在垮塌的山丘處修建石質混凝土擋土墻,由于擬修建的擋土墻同時又能保障甲方原界墻安全,乙方遂要求與甲方分攤擋土墻建設費用。

  2.甲乙雙方就此事協商一致并簽訂合同如下:(1)擋土墻的所有權歸乙方;(2)甲公司分攤擋土墻40%建設費用,乙公司分攤其余60%;(3)乙方擋土墻的使用和維護不得損害甲方利益;未經甲方同意,乙方不得擅自拆除該擋土墻。

  3.合同簽訂后,甲乙雙方就建設擋土墻項目共同立項;乙公司負責具體辦理相關手續的報批、施工許可及備案;乙公司單獨以建設單位名義組織了招投標,并與施工單位丙公司簽訂了固定總價《建設工程施工合同》。后經乙丙雙方竣工結算,擋土墻總建設費用為100萬元。乙公司支付給丙公司100萬,丙公司向乙公司開具了100萬元的發票;此后,乙公司按合同約定要求甲公司付款40萬元。

  4.甲公司在付款40萬元前要求乙公司提供發票;乙公司認為自己無法提供發票,由此產生爭議。另外,甲公司財務人員經多次討論仍無法確定這40萬元最終該如何入賬。

  下文將分別從法律、會計、稅務三個層面對本案例進行一體化的分析。在此,讀者也可以稍微停一下,想一想:如果您此刻是甲公司的會計主管,馬上就要付出去的這40萬元,您打算怎么處理?

  二、基于法律層面的分析

  本案在法律層面的主要問題是:甲公司付出40萬元所獲得的對價是什么:是相鄰權、地役權、還是用益物權?

  1.相鄰關系:是指兩個或兩個以上相互毗鄰不動產的所有人或使用人,在行使占有、使用、收益、處分權利時發生的權利義務關系。相鄰關系不是一種單獨的物權,而是相鄰方所有權的延伸和擴展,是所有權權能的體現。常見的相鄰關系有:相鄰土地使用關系;相鄰防險、排污關系;相鄰用水、排水關系;相鄰光照、通風、音響、震動關系等。由于相鄰關系是法定的而非基于合同關系的,因此,本案甲乙雙方以合同所確立關系的不屬相鄰關系。

  2.地役權:是指為了自己的使用、經營等方便、利益,通過合同約定而使用別人的土地的權利。他人的土地為供役地,自己的土地為需役地。本案甲乙雙方也簽訂了合同,這一點與地役權有相似之處,但甲公司使用的不是乙公司的土地,而是乙公司土地上的建筑物。由此,我們尋找到地役權的上位概念“用益物權”。

  3.用益物權:用益物權,是指用益物權人對他人所有的不動產或者動產,依法享有占有、使用和收益的權利。用益物權是一種定限物權,通常包括:土地承包經營權、建設用地使用權、宅基地使用權、地役權、居住權、自然資源使用權等。本案甲公司正是以合同的方式,在乙公司所有的擋土墻上,為自己的利益而設定了用益物權。用益物權定限物權的性質,正體現在合同中“乙方擋土墻的使用和維護不得損害甲方利益;未經甲方同意,乙方不得擅自拆除擋土墻”的約定。

  綜上所述,甲公司付出40萬元所取得的對價,是在乙公司擋土墻上設定了用益物權。這個結論非常重要,正是因為甲公司獲得了某種形式的物權(相鄰關系不具有物權屬性),因此才能為下一步會計領域的賬務處理打下基礎。

  三、基于財務層面的分析

  本案在財務層面涉及的問題有兩個:一是甲公司付出的這40萬元是資產化還是費用化?二是如果資產化,則應記入哪個資產會計科目?

  1.資產化還是費用化?

  企業購置資產或對外支付費用,均會表現為經濟利益的流出。資產與費用的區別在于兩者的消耗速度不同:費用是一次性發生的;而資產會在未來一定期間內帶來經濟利益的流入。如前所述,本案甲公司付出40萬元所獲得的是一項對乙公司擋土墻的用益物權,這種用益物權在擋土墻使用壽命內,會持續給甲公司帶來經濟利益(界墻損失的減少)。因此,對這40萬元的賬務處理應當予以資產化,而不是費用化。

  另外,我們從資產的會計學定義也能得出相同的結論。資產是由過去事項而形成的,歸某主體所有、或能為主體所控制的,預期會導致經濟利益流入的資源。《會計準則》對固定資產的要求是:(1)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;(2)該固定資產的成本能夠可靠地計量。可見,用益物權記入固定資產科目不存在任何會計法上的障礙。真正的障礙,可能存在于我們心中。很多人懷疑,不具有財產的所有權,怎么能記入固定資產科目?這其實是一種觀念上的落后:用益物權作為物權之一種,著眼于財產的使用價值。隨著經濟不斷進步,商務主體已逐漸放棄傳統民法注重對物的實際支配、財產歸屬的做法,轉而注重財產價值形態的支配和利用。我們的觀念也需要跟上這個發展趨勢。

  2.應計入哪個資產科目?

  我國《會計準則》對用益物權的賬務處理并未做出明文規定,但是,從資產受益的屬性分析,這40萬元應歸集于其受益主體之中。對于甲公司各項資產而言,界墻是擋土墻的直接受益對象,因此,這40萬元的會計屬性是甲公司對其(原)所有的界墻進行了加固。

  3.賬務處理

  (1)乙公司:

  擋土墻歸乙公司所有,乙公司應將其計入固定資產-擋土墻,入賬金額為乙公司實際承擔的60萬元;

  (2)甲公司:

  擋土墻視為對原界墻的保護措施,甲方公司應將其承擔的40萬元應記入原界墻(固定資產)價值之中,為加以區分,可再設下級科目:“固定資產-界墻-墻體加固費(40萬元)”;

  四、基于稅法層面的分析

  本案在稅法層面的問題有三個:一是甲乙丙三家公司應如何開票,乙公司是否要給甲公司開40萬元的發票?二是甲乙兩公司各以什么資料作為入賬(納稅)憑據?三是甲乙兩公司分別如何計提折舊?

  1.發票開具

  (1)丙公司應向乙公司開具100萬元發票;其依據是乙公司(單獨)是建設單位,乙丙也是單獨簽訂的《建設工程施工合同》,根據發票管理相關要求,丙公司必須全額向乙公司開票。

  (2)乙公司不應向甲公司開具40萬元發票。在此問題上,很容易讓人迷惑:明明擋土墻是歸乙公司所有的,乙公司提供擋土墻讓甲公司受益(使用)了,這難道不是乙公司為甲公司提供了服務嗎?筆者認為,這種觀點是錯誤的,理由有二:第一,甲從何時受益?是乙公司把自己的某種使用權又轉讓給了甲公司嗎?不是,自擋土墻建好之日起,甲公司就已經受益了,不存在乙公司單獨向甲公司轉讓使用權的行為;第二,甲乙合同中使用的法律術語是“分攤”,即,盡管乙公司支付給丙建筑商100萬元,但其中的40萬元是代墊款項;表面上甲公司支付給乙公司40萬元,但其法律性質卻是甲公司支付(分攤)給丙公司的工程建設費用40萬元。可見,甲乙之間不存在稅法上的“交易”(經營活動),因此乙公司不應向甲公司開票。

  2.計稅憑證

  (1)乙公司以100萬元施工發票(原件)、甲乙合同(復印件)、乙丙合同(復印件)入賬;

  (2)甲公司以100萬元施工發票(復印件)、甲乙合同(復印件)、乙丙合同(復印件)入賬;必要時,甲乙雙方可制作《分割單》,確認100萬元工程費中各自分攤的金額;

  3.折舊提取

  (1)乙公司應以60萬元為基數,自固定資產(擋土墻)入賬之日起,按擋土墻的預期使用年限計提折舊,在企業所得稅前列支;

  (2)甲公司將40萬元計入原界墻的固定資產金額中,并自調整原固定資產價值之日起,重新計算并計提折舊;需要注意的是,甲方計提折舊的期間,應按“擋土墻”與“界墻”兩者使用壽命孰短原則進行。

  五、從擋土墻被拆除到界墻倒塌,甲公司的“財稅法”處理

  為將此類問題研究透徹,我們假設:乙公司在擋土墻建好后20X1年1月1日擅自將擋土墻拆除;此后甲公司界墻未倒塌;20X2年1月1日,界墻因失去擋土墻保護而徹底倒塌。我們繼續看一下甲公司的財稅法三層面的處理。

  1.甲公司:20X1年1月1日至20X1年12月31日,擋土墻已拆界墻未倒

  (1)財務:基于會計謹慎性原則,固定資產(界墻)應計提減值準備;

  (2)稅務:所計提的固定資產減值準備在企業所得稅前應做調增(不得稅前扣除);

  (3)法律:甲公司有權起訴乙公司,但其訴訟請求僅限于“要求乙公司自費重新建起擋土墻”;但由于界墻未倒塌,甲公司起訴損害賠償將因無具體金額而無法得到法院支持。

  2.甲公司:20X2年1月1日界墻倒塌以后

  (1)財務:固定資產(界墻)減除累計折舊后(通過固定資產清理科目)計入損失(營業外支出),如前期已計提減值準備的,應予沖回;

  (2)稅務:界墻倒塌屬經營中事項,可在當年度企業所得稅前扣除;

  (3)法律及稅務:甲公司有權起訴乙公司要求損害賠償,假設訴訟發生在次年度,有兩種訴訟方案:

  訴訟方案一:甲公司按界墻賬面價值(固定資產原值減累計折舊)要求乙公司賠償;取得賠償后,如在企業所得稅匯算清繳期內,則通過資產負債表期后事項,調整原已記的營業外支出;如企業所得稅匯算清繳完畢,記入營業外收入;

  訴訟方案二:甲公司花費500萬元重新建起界墻,要求乙公司賠償建設費500萬元及前期分攤擋土墻建設費40萬元,共計540萬元;取得賠償后,無論是否在企業所得稅匯算清繳期內,均應記入營業外收入。

  六、“財稅法”一體化分析具有強大的生命力和獨特魅力

  本文從一個實際案例出發,分別從法律、財務、稅務三個層面進行了分析;而分析過程,恰恰展現出法律、財務、稅務三個學科之間內在的鉤稽關系:法律層面的“用益物權”-財務層面的“固定資產”-稅務層面的“折舊攤銷”天然融合、對接在一起。

  本文所分析的三層面問題,如單獨看,其實都不算疑難問題:法律關系屬相鄰權、地役權還是用益物權,僅是個容易混淆的問題,不難;用益物權能否作為固定資產入賬,僅是個理念問題,會計準則中并無任何障礙;至于乙公司不應給甲公司開票等問題,雖容易讓人誤解,但其稅法理論也并不深。但是,當三個學科領域三類不太疑難的問題絞在一起,這個案件馬上就成為疑難案件,大家可能會變得眾說紛紜,無所適從。

  筆者堅信:“財稅法”一體化的工作方式具有強大生命力;“財稅法”一體化的工作方式具有異乎尋常的魅力。


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